금융자산의 제거

1. 금융자산 제거의 판단 순서 

 

금융자산의 제거란 인식과 반대의 개념으로서 금융자산의 권리가 소멸되거나 금융자산을 양도할 때 금융자산을 재무제표에서 제거하는 것을 말한다. 그런데 금융자산의 권리가 소멸되는 경우는 별 문제가 없으나, 금융자산을 양도하였다고하여 금융자산을 무조건 제거하는 것은 아니다. 금융자산의 제거와 관련된 회계처리의 핵심은 금융자산 양도거래의 실질이 매각에 해당되는지, 아니면 차입에 해당되는지를 판단하는 것이다. 

실무에서는 외형상 금융자산을 양도하고 현금을 수령하였지만, 실제로는 금융자산을 매각한 거래로 볼 수 없는 경우가 적지 않게 발생한다. 예를 들어 금융자산을 \10,000에 양도하면서 2개월 후에 \11,000에 다시 매입하기로 약정했다면, 이 거래의 실질은 2개월 동안 \10,000을 차입하고 2개월 후에 원금과 이자를 합쳐 \11,000을 지급하는 거래와 다름없다. 이와 같은 거래를 차입거래로 회계처리하지 않고 금융자산의 매각거래로 회계처리한다면 재무제표에 부채가 표시되지 않는 문제가 발생한다. 따라서 기준서 제 1109호에서는 금융자산 양도가 제거 조건을 충족하는지에 대해서 상세한 판단 기준을 제시하고 있다. 금융자산제거에 대한 국제회계기준의 규정은 매우 복잡하다. 기준서에서 제시하는 금융자산의 제거의 회계처리 순서도 살펴보도록하자.

 

 

그림에서 시작점이 되는 금융자산은 특수목적기업을 포함하여 모든 종속기업을 연결한 상태에서의 금융자산을 말한다. 예를 들어 갑회사가 특수목적기업을 설립하고 보유하던 금융자산을 특수목적기업에 양도할 경우 특수목적기업이 연결대상 종속기업에 해당된다면 이는 금융자산을 담보로 제공하고 차입한 것과 그 실질이 유사할 것이다. 연결대상 여부에 대한 판단은 고급회계에서 자세하게 설명한다. 

 

금융자산의 제거 여부를 판단하기 전에 금융자산 전체에 대해서 제거규정을 적용할 것인지, 아니면 금융자산의 일부에 대해서만 제거규정을 적용할 것인지 판단해야 한다. 

제거 대상이 ① 금융자산의 현금흐름에서 식별된 특정부분(예 : 5년 만기 대여금의 마지막 1년 동안의 원금과 이자의 현금흐름만 양도)만으로 구성되거나 , ② 제거 대상 금융자산의 현금흐름에 오나전히 비례하는 부분(예 : 5년 만기 대여금의 원금과 이자 현금흐름의 80%를 양도)만으로 구성되거나, ③ 위의 두 가지를 합쳐서 제거 대상 금융자산의 현금흐름에서 식별된 특정 부분 중 완전히 비례하는 부분(예 5년 만기 대여금의 마지막 1년 동안의 원금과 이자의 현금흐름 중 80%를 양도)만으로 구성되는 경우에는 금융자산의 일부에 대해서만 후술하는 제거 규정을 적용한다.

 

그림의 순서도에 따르면 금융자산의 현금흐름에 대한 계약상 권리가 소멸되었다면 금융자산을 제거한다. 그림에서 보는 바와 같이 ① 자산의 현금흐름에 대한 계약상 권리를 양도하였거나, ② 외견상 양도는 아니지만 양도한 것으로 보는 경우에는 무조건 금융자산을 제거하는 것이 아니라 위험과 보상의 이전 여부에 따라 회계처리를 결정한다 다음의 세가지 조건을 모두 충족하는 계약에 따라 해당 현금흐름을 하나 이상의 수취인에게 지급해야 할 계약상 의무를 부담하는 경우에는 외견상 양도는 아니지만 현금흐름에 대한 계약상권리를 양도한 것으로 본다. 왜냐하면 중간 위치에서 현금흐름을 수취하고 이를 제3자에게 전달해주는 역할을 하는 것은 현금흐름에 대한 계약상 권리를  양도한 것이나 다름없기 때문이다. 

 

① 양도자는 금융자산에서 회수하지 못한 금액을 최종 수취인에게 지급할 의무가 없다.

② 양도자는 금융자산을 매도하거나 담보물로 제공하지 못한다. 

③ 양도자는 최종 수취인을 대신해서 회수한 금액을 중요하게 지체하지 않고 최종 수취인에게 지급할 의무가 있으며, 해당 현금을 재투자할 권리가 없다. 

 

자산의 현금흐름에 대한 권리를 양도하여써나, 양도한 것으로 보는 경우에는 양도자가 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전했는지의 여부에 따라 다음과 같이 회계처리한다. 

 

금융자산의 현금흐름에 대한 계약상 권리가 소멸  금융자산 제거 

금융자산 소유에 따른 위험과 보상의 대부분 이전 금융자산 제거 

금융자산 소유에 따른 위험과 보상을 대부분 보유 금융자산 계속 인식 . 수령한 현금이 있다면 금융부채 인식

 

금융자산 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전했으면 거래의 실질이 금융자산의 매각이므로 금융자산을 제거한다. 반면에 금융자산 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유하고 있으면 이는 금융자산을 담보로 제공하고 자금을 차입한 거래나 다름없기 때문에 금융자산을 계속 인식하고, 거래 상대방으로부터 현금을 수령했다면 이를 금융부채로 회계처리한다. 

 

금융자산 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지도 않고 보유하지도 않은 불분명한 상태라면, 양도자가 당해 금융자산을 통제하는지를 판단하여 회계처리를 결정한다. 이때 금융자산의 통제여부는 양수자가 그 자산을 매도할 수 있는 능력이 있는지에 따라 결정한다. 

 

양수자가 양수한 금융자산을 자유롭게 매도할 수 있는 능력이 있따면 양도자는 양도자산을 통제하지 않는 것이므로 양도자산을 제거한다. 반면에 양수자가 양수한 금융자산을 자유롭게 매도할 수 있는 능력이 없다면 양도자가 양도자산을 통제하고 있는 것이므로 양도자는 양도자산에 대해서 지속적으로 관여하는 정도까지 양도자산을 계속하여 인식한다.