금융자산의 재분류

1. 금융자산의 재분류

 

금융자산을 AC 금융자산, FVOCI 금융자산, FVPL 금융자산 중 어느 것으로 분류하는가에 따라 이후 재무제표에 미치는 영향이 다르다. 그 결과 최초에 금융자산을 특정 범주로 분류한 후에 자유롭게 그 분류를 바꿀 수 있도록 한다면 기업은 재량적으로 당기손익을 조정할 여지가 있다. 따라서 기준서 제 1109호에서는 금융자산을 관리하는 사업모형을 변경하는 경우에만 금융자산의 재분류를 허용하고 있다. 금융자산을 재분류하기 위해서는 사업모형을 변경해야 하는데, 사실상 사업모형의 변경은 매우 드물게 발생할 것이므로 실무에서 금융자산의 재분류가 발생할 빈도는 매우 낮을 것이다. 지분상품은 사업모형과 관계없이 FVPL 금융자산으로 분류하며, FVOCI 항목으로 선택이 가능하기 때문에 재분류 대상 금융자산이 아니다. 따라서 재분류 대상 금융자산은 계약상 현금흐름 특성 SPPI 조건을 충족하는 금융자산이라고 보면 될 것이다. 

 

사업모형의 변경은 사업계열의 취득 , 처분, 종결과 같이 영업에 유의적인 활동을 시작하거나 중단하는 경우에만 발생할 것이다. 그러나 특정 금융자산과 관련된 의도의 변경(시장상황이 유의적으로 변경되는 상황도 포함), 금융자산에 대한 특정 시장의 일시적 소멸, 서로 다른 사업모형을 갖고 있는 기업에서 부문 간 금융자산의 이전 등은 사업모형의 변경에 해당되지 않는다. 

 

금융자산을 재분류하는 경우에는 그 재분류를 재분류일부터 전직적으로 적용한다. 이때 재분류일이란 금융자산의 재분류를 초래하는 사업모형의 변경 후 첫 번째 보고기간의 첫번째 날을 말한다. 즉, 회계기간 중에 사업모형을 변경하였더라도 그 시점에 변경의 회계처리를 하는 것은 아니다. 예를 들어 12월 31일이 보고기간 말인 갑회사가 2019년 10월 1일에 사업모형을 변경하였다면 금융자산의 재분류일은 2020년 1월 1일이므로 2020년 1월 1일에 재분류의 회계처리를 한다. 

 

그렇다면 금융자산의 재분류시 회계처리를 알아보자

 

재분류전 AC 금융자산 재분류후 FVPL 금융자산 : 재분류일의 공정가치로 측정하고, 재분류 전 상각후원가와 공정가치의 차이를 당기손익으로 인식한다.

 

재분류전 AC 금융자산 재분류후 FVOCI 금융자산 : 재분류일의 공정가치로 측정하고, 재분류 전 상각후원가와 공정가치의 차이를 기타포괄손익으로 인식. 재분류에 따라 유효이자율과 기대신용손실 측정치는 조정하지 않음

 

재분류전 FVOCI 금융자산 재분류후 FVPL 금융자산 : 계속 공정가치로 측정, 재분류 전에 인식한 기타포괄손익누계액은 재분류일에 재분류조정으로 자본에서 당기손익으로 재분류

 

재분류전 FVOCI 금융자산 재분류후 AC 금융자산 : 재분류일의 공정가치로 측정하고, 재분류 전에 인식한 기타포괄손익누게액은 자본에서 재거하고 재분류일의 금융자산의 공정가치에서 조정. 재분류에 따라 유효이자율과 기대신용손실 측정치는 조정하지 않음

 

재분류전 FVPL 금융자산 재분류후 FVOCI 금융자산 : 계속 공정가치로 측정하고, 재분류일의 공정가치에 기초하여 유효이자율을 다시 계산

 

재분류전 FVPL 금융자산 재분류후 AC 금융자산 : 재분류일의 공정가치가 새로운 총장부금액이 되며, 이를 기초로 유효이자율을 다시 계산

 

금융자산의 후속측정에서 금융자산을 사업모형에 따라 AC 금융자산과 FVOCI 금융자산 중 어느 것으로 분류하든 당기손익에 미치는 영향은 동일하다는 것을 설명한 바 있다. 이러한 특성은 금융자산의 재분류의 회계처리를 할 때에도 그대로 유지된다. 즉 FVOCI 금융자산을 AC 금융자산으로 재분류할 경우 이미 인식한 기타포괄손익을 당기손익으로 재분류하지 않고 AC 금융자산의 장부금액을 반영함으로써 최초 인식시점부터 상각후원가로 측정했던 것과 동일하게 당기손익을 인식할 수 있도록 한다. 

한편 금융자산을 FVPL 금융자산 또는 FVOCI 금융자산으로 분류한 경우에는 매 보고기간 말에 공정가치 평가를 하였을 것인데, 특정 연도에 사업모형의 변경이 있었다면 재분류일은 그 보고기간 말일의 바로 다음날이다. 이러한 경우 보고기간 말일과 재분류일 사이에 신용 위험이 유의하게 변동되거나 시장이자율이 급변할 가능성은 거의 없을 것이다. 따라서 금융자산의 보고기간 말의 공정가치와 재분류일의 공정가치는 동일하다고 보고 회계처리를 해도 무방할 것이다.